7/DZPaU/2023/MP

Metodický pokyn k zdaňovaniu príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov v znení dodatku č. 1 a dodatku č. 2

(aktualizácia metodického pokynu 1/DZPaU/2021/MP v nadväznosti na novelizáciu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov od 01.01.2023)

Obsah:

Úvodné ustanovenie

1. oddiel Legislatívny rámec od 01. 01. 2020, 01. 01. 2021 a 01. 01.2023

2. oddiel Zdaňovanie plnení od držiteľa poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je zdravotníckym pracovníkom-nepodnikateľom, z ktorých sa vyberá daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP

2.1 Príjmy fyzickej osoby podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorých sa vyberá daň zrážkou

2.1.1 Peňažné plnenia podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorých sa vyberá daň zrážkou, oznamovacie povinnosti platiteľa dane a držiteľa

2.1.2 Nepeňažné plnenia podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorých sa vyberá daň zrážkou, oznamovacie povinnosti platiteľa dane a držiteľa

2.2 Zamedzenie dvojitého zdanenia

3. oddiel Zdaňovanie plnení od držiteľa poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, z ktorých sa nevyberá daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP

3.1 Plnenia poskytnuté právnickej osobe

3.2 Plnenia, ktoré sú príjmami zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP

3.3 Plnenia, ktoré sú príjmami fyzickej osoby z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP

3.4 Príjmy fyzickej osoby podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP za výkon klinického skúšania, z ktorých sa nevyberá daň zrážkou

3.5 Oznamovacie povinnosti držiteľa, ktorý poskytol plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, z ktorých sa nevyberá daň zrážkou

Záverečné ustanovenie

Úvodné ustanovenie

S účinnosťou od 01. 01. 2020 zákonom č. 301/2019 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, sa v súvislosti s osobitným spôsobom zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľov zmenilo vymedzenie príjmov poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa, z ktorých sa vyberá daň zrážkou. Zmenený spôsob zdaňovania sa vzťahuje na peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré sú poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa po 31. 12. 2019. V tejto súvislosti došlo aj k úprave oznamovacích povinností držiteľa voči správcovi dane a prijímateľovi uvedených plnení.

Národná rada Slovenskej republiky dňa 02.12.2020 schválila zákon č. 416/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. V súlade s prechodným ustanovením § 52zzi ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) pri plnení registračnej povinnosti a oznamovacej povinnosti fyzická osoba, právnická osoba a daňovník uvedení v ods. 6 až 16 citovaného ustanovenia, správca dane a finančné riaditeľstvo postupujú od 01. januára 2021 do 31. decembra 2022 podľa § 52zzi ods. 6 až 16 ZDP.

Nadväzne na uvedené sa v súvislosti so zdaňovaním príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa podľa ZDP v období od 01. januára 2021 do 31. decembra 2021:

• na platiteľa dane uvedeného v § 43 ods. 17 písm. a) ZDP, čiže na príjemcu nepeňažného plnenia podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorého sa vyberá daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, plynúceho zo zdrojov na území SR a na príjemcu takéhoto peňažného a nepeňažného plnenia plynúceho zo zdrojov v zahraničí, nevzťahuje registračná a oznamovacia povinnosť, ktorá je ustanovená v § 52zzi ods. 8 ZDP a nie v § 49a ods. 3 ZDP,

• na držiteľa vzťahuje povinnosť predložiť správcovi dane oznámenie o výške nepeňažného plnenia nad rozsah určený osobitným predpisom, ktorým je zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, a dátume jeho poskytnutia do konca mesiaca po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom bolo toto nepeňažné plnenie poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti okrem nepeňažných plnení oznamovaných podľa § 43 ods. 17 ZDP, ktorá je ustanovená v § 52zzi ods. 11 ZDP a nie v § 49a ods. 6 ZDP,

• na držiteľa vzťahuje povinnosť oznámiť príjemcovi výšku zdaniteľného nepeňažného plnenia, okrem nepeňažných plnení oznamovaných podľa § 43 ods. 17 ZDP, a to v lehote do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol, ktorá je ustanovená v § 52zzi ods. 12, a nie v § 49a ods. 7 ZDP.

Národná rada Slovenskej republiky dňa 06. 12. 2022 schválila zákon č. 496/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Týmto zákonom sa v článku I s účinnosťou od 01. 01. 2023 a 01. 01. 2024 menia a dopĺňajú ustanovenia ZDP.

1. oddiel Legislatívny rámec od 01. 01. 2020, 01. 01. 2021 a 01. 01. 2023

V súvislosti s osobitným spôsobom zdaňovania peňažných plnení a nepeňažných plnení poskytovateľov zdravotnej starostlivosti od držiteľa je špecifická úprava uvedená najmä v týchto ustanoveniach ZDP:

§ 2 písm. y) ZDP, § 2 písm. z) ZDP, § 3 ods. 2 písm. a) ZDP, § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) ZDP, ods. 13 ZDP, § 9 ods. 2 písm. y) ZDP, § 12 ods. 7 písm. b) ZDP, § 16 ods. 1 písm. j) ZDP, § 21 ods. 2 písm. l) ZDP, § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, § 43 ods. 17, 18, 19, 20, 23 ZDP, § 46 ZDP, § 49a ods. 6 a 7 ZDP, § 52zza ods. 8 ZDP.

Zmeny a doplnenia v súvislosti so zdaňovaním uvedených plnení boli vykonané s účinnosťou od 01. 01. 2020 v týchto ustanoveniach ZDP:

§ 17 ods. 31 ZDP, § 21 ods. 2 písm. l) ZDP, § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, a § 43 ods. 17, 18, 20 a 21 ZDP.

V súlade so znením § 52zza ods. 8 ZDP ustanovenia § 17 ods. 31 ZDP, § 21 ods. 2 písm. l) ZDP, § 43 ods. 3 písm. o) ZDP a § 43 ods. 17, 18, 20 a 21 ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2019 sa poslednýkrát uplatnia na plnenia poskytnuté a vyplatené najneskôr do 31. decembra 2019.

Zmeny a doplnenia v súvislosti so zdaňovaním uvedených plnení boli vykonané s účinnosťou od 01. 01. 2021 v týchto ustanoveniach ZDP: § 52zzi ods. 8, 11 a 12 ZDP.

S účinnosťou od 01. 01. 2023 boli v súvislosti so zdaňovaním týchto plnení vykonané zmeny v § 9 ods. 2 písm. y) ZDP.

S účinnosťou od 01. 01. 2020 sa zmenilo vymedzenie príjmov poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa vo forme peňažných a nepeňažných plnení, z ktorých sa vyberá daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP (2. oddiel tohto pokynu). Takýmto spôsobom sa zdaňujú už len príjmy fyzickej osoby podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, ktoré sú poskytované v peňažnej alebo nepeňažnej forme poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (zdravotníckemu pracovníkovi, ktorý nevykonáva zdravotnícke povolanie ako podnikateľ) od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie podľa osobitného predpisu.

Ostatné peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa (3. oddiel tohto pokynu) sú súčasťou napr.:

- základu dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou (bod 3.1).

- čiastkového základu dane fyzickej osoby z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP, z ktorých platiteľ dane vyberá preddavok podľa § 35 ZDP (bod 3.2);

- čiastkového základu dane fyzickej osoby z príjmov z podnikania podľa § 6 ods. 1 ZDP (bod 3.3);

- čiastkového základu dane fyzickej osoby z príjmov z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP, resp. čiastkového základu dane podľa § 6 ods. 4 ZDP (príklad č. 1);

- čiastkového základu dane fyzickej osoby z príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP zdravotníckeho pracovníka-nepodnikateľa pri vykonávaní klinického skúšania (bod 3.4).

Úpravou znenia § 21 ods. 2 písm. l) ZDP došlo k zúženiu rozsahu výdavkov, ktoré nie sú daňovými výdavkami. Ďalej došlo k úprave oznamovacích povinností držiteľa voči správcovi dane a prijímateľovi uvedených plnení. Zmenený spôsob zdaňovania sa vzťahuje na peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré sú poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa po 31. 12. 2019.

Dôležité je upozorniť, že došlo k zmene spôsobu zdanenia uvedených plnení, ale nie k zmene rozsahu plnení, ktoré sú zdaniteľnými príjmami poskytovateľov zdravotnej starostlivosti prijatých od držiteľov.

■ Vymedzenie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti na účely ZDP

V ustanovení § 2 písm. z) ZDP je ustanovená legislatívna skratka „poskytovateľ zdravotnej starostlivosti“, ktorým je:

- poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, ^37aa)

- zamestnanec poskytovateľa zdravotnej starostlivosti alebo

- zdravotnícky pracovník.^37aa)

Osobou, ktorej sa týka osobitný spôsob zdaňovania, môže byť aj takto ustanovený daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, ak zdaňované plnenie plynie zo zdrojov na území SR, t. j. spadá do rámca príjmov s účinnosťou od 01. 01.2016 uvedených v § 16 ods. 1 písm. j) ZDP.

Poznámka:

Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti“):

a) fyzická osoba-podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe

1. povolenia (podľa § 11 zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti – napr. na základe povolenia Ministerstva zdravotníctva SR alebo samosprávneho kraja na prevádzkovanie zdravotníckeho zariadenia, ktorým sú ambulancie, nemocnice, liečebne, hospic, agentúry domácej ošetrovateľskej starostlivosti) alebo povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa osobitného predpisu [§ 6 ods. 1 písm. c) a ods. 4 zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch“)],

2. živnostenského oprávnenia podľa osobitného predpisu [napr. § 23 a bod č. 9 prílohy č. 2 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov (viazaná živnosť – zubná technika)], alebo

b) fyzická osoba-podnikateľ, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe licencie na výkon samostatnej zdravotníckej praxe (podľa § 10 zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti; samostatnú zdravotnícku prax môže vykonávať zdravotnícky pracovník v povolaní lekár, zubný lekár, sestra, pôrodná asistentka, fyzioterapeut, liečebný pedagóg, logopéd, psychológ a masér, pričom sa vyžaduje licencia na výkon samostatnej zdravotníckej praxe a môže byť poskytovaná v zdravotníckom zariadení, ktoré prevádzkuje iný poskytovateľ na základe povolenia alebo na inom mieste ako v zdravotníckom zariadení),

alebo c) fyzická osoba-podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov alebo povolenia na prevádzkovanie kúpeľnej liečebne podľa osobitného predpisu (podľa § 33 zákona č. 538/2005 Z. z. o prírodných liečivých vodách, prírodných liečebných kúpeľoch, kúpeľných miestach a prírodných minerálnych vodách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

Podľa § 27 zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti zdravotnícky pracovník je fyzická osoba vykonávajúca zdravotnícke povolanie:

lekár, zubný lekár, farmaceut, sestra, pôrodná asistentka, fyzioterapeut, verejný zdravotník, zdravotnícky laborant, nutričný terapeut, dentálna hygienička, rádiologický technik, zdravotnícky záchranár, zubný technik, technik pre zdravotnícke pomôcky, optometrista, farmaceutický laborant, masér, očný optik, ortopedický technik, praktická sestra, zubný asistent a sanitár. Zdravotnícky pracovník je aj fyzická osoba, ktorá vykonáva povolanie logopéd, psychológ, liečebný pedagóg, fyzik a laboratórny diagnostik v zdravotníckom zariadení, na Úrade verejného zdravotníctva Slovenskej republiky alebo na regionálnom úrade verejného zdravotníctva pri splnení určených podmienok a je ním aj profesionálny vojak, ktorý vykonáva príslušné zdravotnícke povolanie podľa tohto zákona v štátnej službe profesionálneho vojaka ozbrojených síl SR vo vojenskom zdravotníctve a spĺňa určené požiadavky.

Národné centrum zdravotníckych informácií (ďalej len „NCZ“ vedie podľa zákona č. 153/2013 Z. z. o národnom zdravotníckom informačnom systéme a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov národné zdravotnícke administratívne registre. Národné zdravotnícke administratívne registre sú zdravotnícke informačné systémy, ktoré obsahujú údaje o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti a zdravotníckych pracovníkoch (informácie je možné získať len na základe požiadania). Verejne dostupné zoznamy poskytovateľov zdravotnej starostlivosti a zdravotníckych pracovníkov sú uverejnené na webovom sídle Úradu pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, resp. na webových sídlach jednotlivých zdravotných poisťovní.

■ Vymedzenie pojmu držiteľ na účely ZDP

V § 2 písm. y) ZDP je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“.

Držiteľom na účely ZDP je:

- držiteľ registrácie lieku,

- držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov,

- držiteľ povolenia na výrobu liekov,

- farmaceutická spoločnosť, ^37ab)

- držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti,^37aba)

- výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky,

- výrobca a distribútor dietetickej potraviny ^37ac) alebo

- tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb.

Držiteľom, ktorý poskytuje príjmy zdaňované osobitným spôsobom, môže byť aj takto ustanovená fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí.

Najmä v prípadoch, ak predmetné plnenia sú poskytované prostredníctvom „tretích osôb“, na účely správneho určenia osoby držiteľa je nevyhnutné zistiť skutočného (nielen právneho, ale aj ekonomického) poskytovateľa tohto plnenia.

Poznámka:

Držiteľom je s účinnosťou od 01.01.2017 aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch, pričom podľa tohto osobitného predpisu lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo

v nemocničnej lekárni. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti môže byť v postavení držiteľa len vtedy, ak ide o realizáciu takto vymedzenej lekárenskej starostlivosti, t. j. v ostatných prípadoch je na účely ZDP poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) ZDP.

V ustanovení § 74a zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch je uvedené, že farmaceutická spoločnosť je fyzická osoba-podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá zabezpečuje registráciu, kategorizáciu, marketing alebo sprostredkovanie nákupu alebo predaja humánnych liekov pre držiteľa povolenia na výrobu liekov, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti alebo držiteľa registrácie humánneho lieku. Ministerstvo zdravotníctva SR zverejňuje na svojom webovom sídle zoznam farmaceutických spoločností.

Ďalej napr. zoznamy výrobcov a veľkodistribútorov humánnych liekov sú zverejnené na webovom sídle ŠÚKL (Štátny ústav pre kontrolu liečiv).

■ Peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa

V súlade so znením § 2 písm. h) ZDP zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa ZDP ani medzinárodnej zmluvy.

Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 3 ods. 2 písm. a) ZDP sú aj peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti vo forme darov.

Takéto plnenia sú tiež predmetom dane z príjmov právnickej osoby podľa § 12 ods. 7 písm. b) ZDP.

Príjmom oslobodeným od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZDP je nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom vo forme hodnoty stravy poskytnutej poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti na odbornom podujatí^37ab) určenom výhradne na vzdelávací účel. Podľa tohto ustanovenia sa oslobodzuje nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti vo forme stravy na odbornom podujatí určenom výhradne na vzdelávací účel v plnej výške bez ďalších obmedzujúcich podmienok. V takomto prípade si daňovník nemôže uplatniť daňové výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, resp. daňové výdavky na stravné podľa § 19 ods. 2 písm. p) ZDP.

Príjmom oslobodeným od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZDP je nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom vo forme účasti poskytovateľa zdravotnej starostlivosti na sústavnom vzdelávaní podľa osobitného predpisu;^59ia) za účasť na sústavnom vzdelávaní sa od 01. 01. 2023 považuje aj hodnota ubytovania a dopravy poskytnutá v súvislosti s týmto ...

§ 52zzi ods. 5 zákona č. ...