OBSAH:

1. Úvod

2. Predbežné otázky

3. Všeobecne o režimoch transferového oceňovania

4. Režimy transferového oceňovania – základná charakteristika

5. Zhrnutie

1. Úvod

Zabezpečovanie funkcií štátu, miest, obcí, ako aj vyšších územných celkov (VÚC) sa v praxi uskutočňuje rôznorodými prostriedkami. Kým v niektorých prípadoch vykonávajú potrebné činnosti jednotky územnej samosprávy vo vlastnej réžii, v iných prípadoch môžu byť viaceré druhy činností zverené samostatným subjektom práva v podobe napr. aj obchodných spoločností (ďalej aj ako „obecné obchodné spoločnosti“). Časté sú aj prípady kreovania rozpočtových/príspevkových organizácií, ktorým sú zverené jednotlivé úlohy miest, obcí a VÚC. Tieto činnosti môžu mať okrem ekonomických a všeobecno-právnych súvislostí aj svoj daňovo-právny rozmer, ktorý je taktiež potrebné zohľadniť. Osobitne tak vystupuje do popredia aj otázka o spôsobe uplatnenia, príp. neuplatnenia, daňových pravidiel týkajúcich sa závislých osôb a uplatňovania princípu nezávislého vzťahu, ktoré spoločne označujeme aj ako pravidlá transferového oceňovania. V tomto príspevku sa zameriame na základné vysvetlenie tejto problematiky a jej nasvietenie z osobitného pohľadu činnosti subjektov v zriaďovacej pôsobnosti štátu, miest, obcí a vyšších územných celkov.

Príspevok má za cieľ predstaviť pravidlá transferového oceňovania, ktoré sa s účinnosťou od 1. januára 2023 vo svojej novelizovanej podobe môžu uplatniť aj na obecné obchodné spoločnosti a ktoré sa prvýkrát môžu prejaviť v daňových priznaniach podávaných v roku 2024.

Od roku 2015 sa pravidlá transferového oceňovania začali plošne uplatňovať na všetky závislé osoby (tak tuzemské, ako aj zahraničné), ktoré uskutočňujú kontrolované transakcie. Aj keď pôvodne išlo o daňový koncept uplatňujúci sa takmer výlučne na zahraničné závislé osoby (t.j. nadnárodné spoločnosti), postupne sa princíp nezávislého vzťahu stal významný aj pre tuzemské závislé osoby. Pozornosť tejto téme preto musia venovať všetky závislé osoby, a to vrátane tých, ktoré môžeme súhrnne označiť ako právnické osoby v zriaďovacej pôsobnosti štátu, miest, obcí a VÚC. Podstatou princípu nezávislého vzťahu je podľa aktuálnych pravidiel zabezpečiť také určenie základu dane na účely dane z príjmov, pri ktorom budú ceny a podmienky vo významných kontrolovaných transakciách nastavené rovnako ako v prípade transakcií nezávislých osôb. Ak by tomu tak nebolo, zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 5 vyžaduje úpravu základu dane o takýto rozdiel. To okrem iného znamená, že transferové oceňovanie nepredstavuje cenovú reguláciu, ale výlučne len reguláciu daňovú. Ak sa transferové ceny medzi závislými osobami líšia od cien medzi nezávislými osobami, vyžaduje sa úprava základu dane z príjmov o tomu zodpovedajúci rozdiel.

Pravidlá transferového oceňovania však obsahujú viacero úrovní výnimiek a zjednodušených režimov, preto je dôležité správne vyhodnotiť uplatnenie konkrétneho daňového režimu na posudzovaný prípad. Aj dve na prvý pohľad podobné situácie môžu totiž vyústiť do odlišného daňovo-právneho riešenia a transferové oceňovanie sa môže alebo aj nemusí uplatniť, prípadne môže postačovať zjednodušené riešenie.

Keďže daňovníci v zriaďovacej pôsobnosti štátu, obcí a miest a VÚC sú osobitnou skupinou adresátov daňových noriem, mohli mať v niektorých prípadoch s konceptom princípu nezávislého vzťahu problém, a to najmä z dôvodu praktických potrieb zabezpečovať rôzne činnosti a služby v rámci svojho zriaďovateľa veľakrát aj odlišne od podmienok uplatňujúcich sa na trhu medzi nezávislými osobami. Z tohto dôvodu pristúpilo ministerstvo financií k úprave pravidiel, ktoré majú uľahčiť transferové oceňovanie u týchto daňovníkov. Toto prispôsobenie spočívalo v zavedení osobitného zjednodušeného režimu transferového oceňovania pre týchto daňovníkov. Je však dôležité upozorniť, že tak ako podľa doterajších pravidiel, aj podľa ich aktuálneho znenia sa zjednodušené pravidlá uplatňujú výlučne po splnení stanovených podmienok, preto, ak tieto podmienky nie sú splnené, podlieha aj táto osobitná kategória daňovníkov štandardným pravidlám transferového oceňovania, vrátane preukazovania princípu nezávislého vzťahu.

Od daňovníkov v zriaďovacej pôsobnosti štátu, obcí, miest a VÚC sa vyžaduje, aby v každej transakcii medzi závislými osobami na účely výpočtu základu dane posudzovali splnenie podmienok pre uplatnenie zjednodušeného režimu. Je dôležité zdôrazniť, že zjednodušenie pravidiel transferového oceňovania nevylúčilo daňovníkov z oblasti verejnej právy spod uplatňovania transferového oceňovania úplne, ale stanovili sa len pravidlá, po splnení ktorých sa uplatní zjednodušený režim. Aj tento zjednodušený režim je však prísnejší v porovnaní so situáciou, ak by sa transferové oceňovanie neuplatňovalo vôbec. Posudzovanie uplatnenia pravidiel transferového oceňovania môže byť pre osoby v zriaďovacej pôsobnosti štátu, obcí, miest a VÚC v praxi náročné aj z toho dôvodu, že tieto osoby transferovému oceňovaniu v minulosti nepodliehali a celá oblasť transferového oceňovania sa pre nich preto môže javiť ako pomerne komplexná a náročná na uchopenie.

V tomto príspevku približujeme problematiku transferových cien z pohľadu daňových režimov, ktoré by sa mohli uplatniť na subjekty v zriaďovacej pôsobnosti štátu, obcí, miest a VÚC. Uplatniteľný súbor daňových pravidiel je možné v tejto oblasti členiť na tzv. režim ostražitosti, štandardný režim a zjednodušený režim. Každý z týchto režimov osobitne popisujeme a poukazujeme na rozhodujúce súvislosti vyplývajúce pre adresátov týchto pravidiel. Naším cieľom je ponúknuť základný prehľad uplatnenia transferového oceňovania v tejto špecifickej oblasti spoločensko-ekonomických vzťahov.

V celom príspevku zohľadňujeme aktuálne zmeny v právnej úprave transferového oceňovania, ktoré sa s účinnosťou od 1. januára 2023 premietli do príslušných ustanovení zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej aj ako „ZDP“) a ktoré sú vyjadrené tiež v novom Usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 17 ods. 7 a § 18 ods. 1 ...