Úvod

Transferové oceňovanie je tou časťou právnej úpravy zdaňovania daňou z príjmov, ktorá sa dotýka špecifického posudzovania kontrolovaných transakcií medzi závislými osobami. Táto časť zdaňovania je veľmi dôležitým predmetom záujmu správcu dane a v posledných rokoch sa stala aj dobre známou medzi daňovými subjektmi, ktoré na povinnosti z toho vyplývajúce začínajú reflektovať vo svojej podnikateľskej praxi.

Z transferového oceňovania vyplýva úzky vzťah medzi cenami a podmienkami uplatňovanými medzi závislými osobami a základom dane týchto daňových subjektov, s čím súvisí záujem štátu na zabezpečení dostatočného výnosu dane z príjmov, ako aj záujem daňových subjektov na minimalizácii ich daňových povinností. Tieto prirodzene protichodné záujmy sú adresované právnou úpravou transferového oceňovania, ktorá má zabezpečiť rámec pravidiel umožňujúcich stanovenie transferových cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Kým zakotvenie tohto princípu bolo v slovenskom daňovom práve zakotvené už od vzniku Slovenskej republiky, zvýšený záujem zákonodarcu, ako aj finančnej správy o túto problematiku je možné pozorovať predovšetkým od roku 2009.

Predtým, ako prejdeme k hlavnej tému tohto príspevku, je veľmi dôležité pripomenúť si, o čo vlastne v transferovom oceňovaní ide. Inak povedané, aby sme mohli splniť povinnosti vyplývajúce zo zákona o dani z príjmov, musíme tieto povinnosti poznať a rozumieť im. V praxi sa môžeme stretnúť s tým, že dochádza k neporozumeniu úlohy dokumentácie a jej väzby na splnenie daňových povinností pri vyčíslení základu dane.

Transferové oceňovanie je založené na uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami (tak tuzemskými, ako aj zahraničnými).

V tejto súvislosti je veľmi dôležité upozorniť a hlavne rozlíšiť dve základné daňovo-právne povinnosti, ktoré pre daňové subjekty vyplývajú z pravidiel transferového oceňovania, a to:

1. Povinnosť viesť dokumentáciu
   Na splnenie tejto povinnosti sa vyžaduje vedenie dokumentácie v stanovenom rozsahu za každé zdaňovacie obdobie a za každú dotknutú transakciu, avšak, ako bude nižšie uvedené, v praxi je možné odporúčať nielen vedenie dokumentácie v minimálnom povinnom rozsahu, ale v rozsahu potrebnom na identifikáciu systémových rizík vyplývajúcich z transakcií medzi závislými osobami.
   
   
2. Povinnosť vyčísliť základ dane podľa princípu nezávislého vzťahu
   Práve táto povinnosť je podľa názoru autora z pohľadu transferového oceňovania najzásadnejšia a môže z pohľadu daňového subjektu viesť k realizácii najzásadnejších daňových rizík, povinnosť viesť dokumentáciu by preto mala byť v každom aspekte vnímaná ako predstupeň, resp. pomôcka pre splnenie tejto hlavnej povinnosti v oblasti transferového oceňovania.

Obsah príspevku:

1. Základné otázky – čo by som mal vedieť pred tým, ako začnem písať dokumentáciu?

1.1. Sme závislými osobami?

1.2. Ak sme závislé osoby, uplatňujeme automaticky transferové oceňovanie?

1.3. Sme tuzemské závislé osoby a máme kontrolované transakcie, vzťahuje sa na nás transferové oceňovanie?

1.4. Ak sme závislé osoby a máme kontrolovanú transakciu, stačí, ak vypracujeme dokumentáciu a splnili sme si všetky povinnosti z transferového oceňovania?

1.5. Kedy je potrebné spracovať dokumentáciu?

1.6. Môžeme si dokumentáciu spracovať sami alebo potrebujeme externého poradcu?

1.7. Ako správne stanoviť obsah a rozsah dokumentácie?

1.8. Aké druhy dokumentácie poznáme?

1.9. Je potrebné za každú transakciu vypracovať samostatnú dokumentáciu?

1.10. Aký je rozdiel medzi dokumentáciou a smernicou o transferovom oceňovaní?

2. Základná dokumentácia – kritériá

3. Základná dokumentácia – obsahové náležitosti

4. Základná dokumentácia – ako písať dokumentáciu

5. Základná dokumentácia – všeobecná časť

6. Základná dokumentácia – špecifická časť

7. Základná dokumentácia – popis kontrolovanej transakcie

Zhrnutie

1. Základné otázky – čo by som mal vedieť pred tým, ako začnem písať dokumentáciu?

Transferové oceňovanie je pomerne komplexné a obsahuje veľa pravidiel a požiadaviek pre daňové subjekty, ktoré sú závislými osobami. V tejto časti vám priblížime niektoré z nich, ktoré vám pomôžu správne sa nasmerovať v problematike transferovej dokumentácie.

1.1. Sme závislými osobami?

Aby ste vedeli odpovedať na túto otázku, je potrebné uplatniť § 2 písm. n), o), p) a r) ZDP, v ktorých sú definované závislé osoby.

Určenie toho, či ste alebo nie ste závislými osobami, je prvým a najdôležitejším krokom pri analýze transferového oceňovania. Je to tak preto, že transferové oceňovanie sa vzťahuje len na kontrolované transakcie medzi závislými osobami. Ak sa na vás neuplatní žiadna z definícií závislosti, potom budete na účely zákona o dani z príjmov nezávislými osobami. To znamená, že v takom prípade budú vaše vzťahy automaticky v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pri nezávislých osobách už preto nebude potrebné viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní a ani preukazovať použitú metódu ocenenia alebo inak vysvetľovať dodržanie princípu nezávislého vzťahu. Ak dva daňové subjekty nespĺňajú definíciu závislosti, ide o najlepší argument na preukázanie, že princíp nezávislého vzťahu bol dodržaný.

Nie v každom prípade však bude možné spoliehať sa na nezávislosť. Je to preto, že definície závislosti sú veľmi široké a zahŕňajú rozsiahly okruh vzťahov medzi daňovými subjektmi.

1.2. Ak sme závislé osoby, uplatňujeme automaticky transferové oceňovanie?

Nie. Aby sa uplatnili pravidlá transferového oceňovania, nestačí splniť definíciu závislosti, ale je potrebné splniť tiež aj definíciu kontrolovanej transakcie.

Uvedieme jednoduchý príklad. Otec daruje synovi hodinky. Otec a syn sú blízkymi osobami, a preto spĺňajú definíciu závislých osôb. Keďže sa však tento vzťah týka ich súkromných vzťahov a netýka sa podnikania, nie je dôvod túto transakciu považovať za kontrolovanú transakciu. Bude preto platiť, že v tomto prípade sa transferové oceňovanie neuplatní, a to napriek tomu, že otec a syn sú závislými osobami.

Podľa § 2 písm. ab) zákona o dani z príjmov kontrolovanou transakciou je právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami podľa § 2 písm. n) a r) zákona o dani z príjmov, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom, pričom za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku podľa písmena m), a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely; pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu.

Tu je potrebné zdôrazniť aj vyššie uvedenú výnimku. Ak mama prenajíma nehnuteľnosť (ktorá nie je zaradená v obchodnom majetku) svojej dcére (pričom dcéra túto nehnuteľnosť používa na bývanie – na osobné účely), potom táto transakcia nebude kontrolovanou transakciou a transferové oceňovanie sa preto na tento vzťah neuplatní. To aj napriek tomu, že mama dosiahne príjem z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Je však potrebné prihliadať na všetky aspekty tejto výnimky.

1.3. Sme tuzemské závislé osoby a máme kontrolované transakcie, vzťahuje sa na nás transferové oceňovanie?

Áno. S účinnosťou od 1. 1. 2015 platí, že transferové oceňovanie sa vzťahuje tak na zahraničné závislé osoby, ako aj na všetky tuzemské závislé osoby. Vyplýva to z § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého súčasťou základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n) a r) ZDP je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu.

Transferové oceňovanie bolo v slovenskej daňovej úprave prítomné prakticky už od vzniku Slovenskej republiky a bolo založené na princípe nezávislého vzťahu. Najvýraznejšie sa však tieto pravidlá dostali do ...